論述原準則和新準則關於合同成本減值的會計處理辦法論文
摘要：2017年7月5日, 財政部修訂釋出了《企業會計準則第14號——收入》, 建築施工企業會計確認與計量將執行新頒佈的收入準則。和原準則相比, 新準則在確認、計量和列報方面均發生了一定的變化。文章對建築施工企業會計確認與計量、合同成本兩方面進行比較分析。在確認與計量部分, 闡述了原準則和新準則合同收入確認與計量的原則, 並就合同變更、收入確認與計量方法進行了比較分析;在合同成本部分, 對合同成本構成內容進行了比較分析, 重點論述了原準則和新準則關於合同成本減值的會計處理。最後提出了執行新準則後需要思考的一些問題。
關鍵詞：收入; 建造合同; 原準則; 新準則; 確認與計量;
我國財政部於2017年7月5日釋出了《企業會計準則第14號———收入》 (以下簡稱新準則) , 將原《企業會計準則第14號———收入》和《企業會計準則第15號———建造合同》 (以下簡稱原準則) 兩項準則納入統一的新準則。和原準則相比, 新準則在收入確認模型、確認時點、列報以及特定交易的會計處理等方面發生了一些變化。本文對建築施工企業會計確認與計量、合同成本兩方面進行比較分析。
一、確認與計量
(一) 原準則合同收入和合同費用的確認與計量原則
原準則合同收入和合同費用的確認與建造合同的結果是否能夠可靠估計有關。在資產負債表日, 如果建造合同的結果能夠可靠估計, 則建造合同收入和合同費用應按完工百分比法確認和計量。如果建造合同的結果不能可靠估計, 則不確認利潤。若合同成本能夠收回, 按合同成本實際發生數確認合同費用, 合同收入則按合同費用發生額予以確認和計量;若合同成本不可能收回, 同樣將發生的合同成本確認為合同費用, 但不確認合同收入。
(二) 新準則合同收入的確認與計量原則
新準則確認收入的原則是控制權轉移, 即企業應當在履行了合同中的履約義務, 在客戶取得相關商品控制權時確認收入。新準則收入確認與計量的核心內容是將合同相關的交易價格分攤至各單項履約義務, 因此新準則要求識別合同、識別履約義務、確定交易價格、分攤交易價格, 最後履行每一單項履約義務時確認收入。
(三) 比較分析
和原準則相比, 新準則在合同變更的會計處理、收入確認與計量方法等方面變化較大。
1. 合同變更的會計處理
原準則只提及合同變更款的會計處理, 合同變更款收入確認與計量應同時滿足兩個條件:一是因變更而增加的收入應得到客戶認可, 二是金額能夠可靠地計量[1]。
新準則對合同變更根據不同的情況採用不同的會計處理方法。合同變更可能作為一份單獨的合同進行確認和計量;也可能視為原合同終止, 將合同變更部分與原合同尚未履約部分予以合併, 按合併後的新合同進行確認和計量;還可能將合同變更部分作為原合同的組成部分進行確認和計量, 這種情形會引起履約進度變化, 因此需要在合同變更日調整當期收入[2]。
原準則沒有對合同變更事項的性質、交易對價的處理做出具體規定, 實際上是將建造合同視同一項單項履約義務, 將符合條件的合同變更款計入總的合同收入中。隨著建造合同的多樣化, 合同變更可能涉及多項履約義務, 如建造過程中新增加的採購和建造服務可能需要作為單獨的履約義務進行會計處理。因此, 新準則確認的五步法模型能有助於強化財會和銷售等部門管理人員的合同意識, 規範企業的合同管理, 更好地提供財務資訊。
2. 收入確認與計量方法
原準則在建造合同的結果能夠可靠估計的情況下, 採用完工百分比法確認和計量收入。企業確定合同完工百分比採用的方法是: (1) 累計實際發生的合同成本佔合同預計總成本的比例; (2) 已經完成的合同工作量佔合同預計總工作量的比例; (3) 實際測定的完工進度[1]。
新準則合同收入是按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量, 施工企業在確定交易價格時應考慮合同變更、獎勵等可變對價等因素的影響。按新準則, 有的履約義務在某一時點確認, 有的履約義務在某一時段內確認, 對在某一時段內確認收入的'情形提供了具體指引, 不滿足在某一時段內確認收入的履約義務均在控制權轉移的時點確認收入。對客戶能夠控制企業履約過程中的在建商品, 應採用投入法或產出法確定履約進度, 在某一時段內確認收入。
原準則只在某一期間確認和計量收入。新準則有的履約義務在某一期間確認收入, 但也可能涉及某一時點確認收入的履約義務。
對於在某一時段內履行的履約義務, 因新準則涵蓋範圍較廣, 有多種計量履約進度的方法。有的計量方法與原準則計量方法類似, 如“累計實際發生的合同成本佔合同預計總成本的比例”的方法實際上是投入法的一種, “已經完成的合同工作量佔合同預計總工作量的比例”和“實際測定的完工進度”兩種方法實際上是產出法;有的計量方法原準則未提及, 如產出法中的“達到的里程碑”法等。此外, 新準則對投入法和產出法的應用提供了更多的指引, 如在採用投入法中的成本法確定履約進度時, 應調整已發生的成本並未反映企業履行其履約義務的進度以及已發生的成本與企業履行其履約義務的進度不成比例等。
對合同收入的金額, 原準則限定為固定的或可確定的金額。新準則收入確認要求的不同之處在於, 其就如何估計可變對價, 並對這些估計作出限制以確保收入未被高估提供了額外指引, 但估計可變對價的方法對職業判斷能力要求較高。
二、合同成本
(一) 合同成本的構成
原準則, 合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用 (如耗用的材料費用、職工薪酬、機械使用費等) 和間接費用 (如下屬的施工單位為組織和管理施工生產活動所發生的費用等) 。因訂立合同而發生的有關費用直接計入當期損益[1]。
新準則, 合同成本包括兩部分內容, 一是為履行合同發生的成本 (如直接材料、直接人工和製造費用等) , 二是取得合同發生的增量成本 (如銷售佣金等) 。履行合同發生的成本確認一項資產應滿足與取得的合同直接相關、增加未來用於履行履約義務的資源以及成本預期能夠收回等條件;預期能夠收回的增量成本, 應當作為合同取得成本確認為一項資產, 但資產的攤銷期一年內的合同, 企業可將取得合同的增量成本在發生時確認為費用[2]。
和原準則相比, 新準則將符合條件的增量成本計入合同成本符合資產的定義, 再者其他準則一般也是將取得資產的直接相關費用計入資產的初始確認金額, 因此, 新準則對增量成本的會計處理理論上更有意義。
(二) 合同成本減值
原準則, 合同預計總成本 (至資產負債表日已發生成本+完成合同預計將發生成本) 大於合同總收入的, 應當將預計損失確認為當期費用。計算公式為:合同預計損失= (合同預計總成本-合同預計總收入) × (1-完工百分比) 。
新準則, 合同成本的賬面價值高於“企業因轉讓與該資產相關的商品預期能夠取得的剩餘對價減去為轉讓該相關商品估計將要發生的成本的差額”時, 超出部分應當計提減值準備, 並確認為資產減值損失, 同時規定, 減值準備可以轉回, 但轉回後的資產賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下該資產在轉回日的賬面價值[2]。
按原準則的會計處理方法, “工程施工”餘額大於“工程結算”餘額, 差額作為“存貨”列報, “工程施工”餘額小於“工程結算”餘額, 差額作為“預收款項”列報。將預計損失確認為當期費用, 其會計處理是, 借記“資產減值損失”, 貸記“存貨跌價準備”, 即相應抵減存貨專案金額。按此處理, 可能會出現“存貨跌價準備”科目貸方餘額大於存貨賬面餘額的情況, 對其如何進行會計處理未提供具體指引。新準則對合同成本減值的確定方法與存貨準則類似, 預期能夠取得的剩餘對價扣除估計將要發生的成本相當於存貨準則中的可變現淨值, 只有賬面價值高於該項金額時, 才計提減值準備。
例如, 2017年3月10日, 甲公司與乙公司簽訂了一份住宅建造合同, 合同總價款為24 000萬元 (不含增值稅) , 合同建造期限為兩年。甲公司於2017年4月1日開工建設, 估計工程總成本為20 000萬元。至2017年12月31日, 甲公司實際發生合同履約成本11 000萬元。因建築材料價格上漲, 甲公司預計完成合同尚需發生合同履約成本14 000萬元。經專業測量師測量, 履約進度為40%。假定至2017年12月31日, 已結算合同價款 (工程結算) 8 600萬元。2017年應確認的合同收入=合同總收入24 000萬元×完工百分比40%=9 600 (萬元) ;2017年應確認的合同費用=合同預計總成本25 000萬元 (11 000+14 000) ×完工百分比40%=10 000 (萬元) 。
按原準則, 2017年應確認的合同毛利=合同收入9 600萬元-合同費用10 000萬元=-400 (萬元) ;2017年末“工程施工”餘額=“工程施工———合同成本”11 000萬元-“工程施工———合同毛利”400萬元=10 600 (萬元) ;“工程結算”餘額為8 600萬元。因“工程施工”餘額10 600萬元大於“工程結算”餘額8 600萬元, 兩者差額2 000萬元在“存貨”專案列報。
2017年12月31日, 應確認合同預計損失 (計提存貨跌價準備) = (合同預計總成本25 000萬元-合同預計總收入24 000萬元) × (1-40%) =600 (萬元) , 因此“存貨”專案列報數=2 000-600=1 400 (萬元) 。
按新準則, 2017年確認收入的同時應確認“合同資產”9 600萬元, 已結算合同價款 (工程結算) 8 600萬元, 計入“應收賬款”的同時衝減“合同資產”, 如果已結算的合同價款超過累計已確認的收入, “合同資產”科目會出現貸方餘額, 則在資產負債表中“合同負債”專案列示。甲公司預期能夠取得的剩餘對價=合同總收入24 000萬元-已確認收入9 600萬元=14 400 (萬元) , 估計將要發生的合同履約成本為14 000萬元, 企業因轉讓與該資產相關的商品預期能夠取得的剩餘對價減去為轉讓該相關商品估計將要發生的成本=14 400-14 000=400 (萬元) , 2017年末不考慮資產減值準備情況下“合同履約成本”的賬面價值=實際發生成本11 000萬元-當期攤銷計入費用10 000萬元=1 000 (萬元) , 2017年末計提資產減值準備=1 000-400=600 (萬元) 。“合同履約成本”在資產負債表“存貨”專案列報, 則“存貨”專案列報金額為400萬元。
上例中, 若假定至2017年12月31日, 已結算合同價款 (工程結算) 11 000萬元。
按原準則, 因“工程施工”餘額10 600萬元小於“工程結算”餘額11 000萬元, 兩者差額400萬元在“預收款項”專案列報。無論已結算多少合同價款, 確認合同預計損失均為600萬元, 原準則及其應用指南未說明對其如何進行會計處理。
按新準則, 已結算多少合同價款, 會影響“應收賬款”“合同資產”或“合同負債”專案列報數, 不會影響“存貨”專案列報數。若2017年12月31日已結算合同價款8 600萬元, 則“合同資產”專案列報數=9 600-8 600=1 000 (萬元) ;若2017年12月31日已結算合同價款11 000萬元, 則“合同負債”專案列報數=11 000-9 600=1 400 (萬元) 。
由此可見, 原準則在進行會計處理時可能出現在無“存貨”的情況下, 確認合同預計損失, 對存貨計提跌價準備, 其會計處理與“存貨”準則理念不符。按新準則, 在“合同成本”賬面價值金額內計提減值準備, 其會計處理能更好地反映財務狀況和經營成果。
三、需思考的問題
新準則是修訂完善、保持與國際財務報告準則持續全面趨同的重要成果之一, 將日趨複雜的交易事項納入統一的收入確認模型, 能夠更好地規範收入確認、計量和相關資訊的披露, 推動我國經濟建設持續、健康發展。建築施工企業在執行新準則過程中, 一定會面臨新的挑戰, 有些問題有待進一步思考。
新準則未提及施工企業會計核算方法, 是延用施工企業傳統的核算方法, 即設定核算累計成本加利潤的“工程施工”科目、設定約定向業主辦理結算的累計金額的“工程結算”科目, 還是採用出售存貨一般會計處理方法, 即對已售存貨, 將其賬面價值結轉為當期損益。無論採用何種方法, 都要滿足新準則的特殊要求, 如新準則將應收款項和合同資產加以區分, 企業擁有的、無條件向客戶收取對價的權利屬於“應收款項”, 企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利, 且該權利取決於時間流逝之外的其他因素屬於“合同資產”, 當履約進度大於已結算的合同價款時, 屬於有條件的收款權利, 按新準則應透過“合同資產”科目予以核算。
在合同變更的情況下, 合同變更可能作為單項合同, 也可能是將原合同未履約部分與變更部分合並, 還可能將變更部分作為原合同的組成部分。不同的會計處理方式對財務狀況和經營成果有不同的影響。如何處理變更合同, 需財會和銷售等部門人員共同決策。
雖然許多建造合同應視為一項單獨的履約義務, 但也可能涉及多項履約義務。如何區分合同中的履約義務, 哪些履約義務在某一時點確認收入, 哪些履約義務在一段期間確認收入;實務中對於在一段時間內實現的履約義務, 應用投入法或產出法時, 如何選擇具體方法, 計算履約進度時應考慮哪些因素;對可變對價合同, 如何確定可變對價金額, 在什麼時點將可變對價包括在合同收入中, 等等。上述問題都需要在實務中不斷總結經驗。
新準則收入確認五步法模型對財會人員職業判斷能力有更高的要求, 執行新準則後, 相關人員應及時總結實務中的問題, 推動準則的不斷完善。
參考文獻
[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則2006[M].北京:經濟科學出版社, 2006:66-70.
[2]中華人民共和國財政部.企業會計準則第14號——收入[A].財會[2017]22號, 2017-07-05.