新準則下商業企業進貨費用的會計處理
新的企業會計準則和企業所得稅法及其實施條例，一改以往將商品流通企業進貨費用直接計入當期損益的做法，而規定將進貨費用計入商品成本。本文介紹商業企業進貨費用計人成本費用的制度沿革、執行新準則的企業進貨費用計入商品成本可選擇的方法，以及相應的會計處理。本文中的“稅”，除另有說明外，均專指企業所得稅。
商品流通企業(簡稱商業企業)在採購商品過程中發生的各項稅費，統稱為進貨費用。進貨費用包括商品採購時發生的包裝費、運輸費、裝卸費、保險費，運輸中的倉儲費、運輸途中的合理損耗，商品入庫前挑整理費用，以及應計入商品採購成本的各項稅金等。應計入採購成本的各項稅金，包括購買商品發生的進口關稅、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進 項稅額等。
一、進貨費用的會計和稅收處理規範的變更
(一)會計制度規定的變更。新的企業會計準則(以下簡稱新準則)以前的會計制度都規定：商業企業的進貨費用，應作為期間費用計入發生當期的損益(經營費用、營業費用)。新的《企業會計準則第1號存貨》規定：存貨成本包括採購成本、加工成本和其他成本，存貨的採購成本，則包括存貨的買價和進貨費用;1號準則的《應用指南》更明確規定：(1)商業企業採購過程中發生的進貨費用，應當計入存貨採購成本，也可以先進行歸集，期末根據商品存銷情況進行分攤;(2)對於已售商品的進貨費用，計入當期損益，對於未售商品的進貨費用，計人期末存貨成本;(3)企業採購商品的進貨費用金額較小的，可以在發生時直接計人當期損益。
(二)稅法規定的變更。國家稅務總局印發的(企業所得稅稅前扣除辦法)(國稅發[2000] 84號)規定：商業企業購入存貨抵達倉庫前發生的包裝費、運雜費、運輸儲存過程中的保險費、裝卸費、運輸途中的合理損耗、入庫前的桃選整理費等購貨費用，可直接計入銷售費用。但新《企業所得稅法實施條例》則規定：企業持有以備出售的商品等，以購進價款和支付的相關稅費為成本，取消了上述將進貨費用直接計入當期損益的規定。
以上規定說明：執行新準則的商業企業，其進貨費用的會計處理規範與新的企業所得稅法及其實施條例(以下統稱新稅法)的規定相同，都是將進貨費用計入商品成本，因此不構成會計上和稅法上的差異計稅時無須作納稅調整。
二、商業企業進價核算時進貨費用的會計處理
執行新準則採用進價核算庫存商品的商業企業，進貨費用會計處理的方法可分為逐筆確認法、歸集分配法和直入損益法三種：
(一)逐筆確認法。該方法是將每次支付的進貨費用直接計入相關的購進商品成本。當然.如果一次只購進一種商品，直接計入商品成本很簡單，但商業企業採購商品，多數情況下每次會購買若干個品種，這樣，採用逐筆確認法時也必須將每次進貨費用在若干種商品間進行分配。分配的方法可以是進價比例法，也可以是重量比例法或體積比例法等等，總之應採用相比之下最接近於合理的方法進行分配。具體會計分錄為：按採購的價款加上應分攤進貨費用，借記“庫存商品”科目(各具體品種)，按可抵扣的增值稅進項稅額(以下簡稱進項稅額)，借記“應交稅金應交增值稅(進項稅額)”科目，按實際支付或應支付的款項，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。
例一，某商業企業(上市公司)一次性購入商品價稅合計”為29.25萬元，增值稅專用發票註明“價款”25萬元，稅額4.25萬元(可抵扣)，購進商品共4種，各種商品“價款”分別為A商品2.10萬元、B商品3.90萬元、C商品7.80萬元、D商品11.20萬元;另支付進貨費用1.60萬元，其中包括可抵扣進項稅額0.10萬元，貨款和進貨費用均已用匯票付訖，貨物也已驗收入庫。企業對該批商品採用進價核算，對其進貨費用採用逐筆確認法，經測試，採用進價比例法比較合理。現試作進貨費用的分配和相關會計分錄：
進貨費用分配享：(1.60-0.10)萬元，下同)÷25x100%=6%
各種商品應分配進貨費用：A商品2.10x6%=O.126;B商品3.90x6%=O.234;C商品=7.80x6%=O.468;D商品=11.20x6%=O.672。
編制購進商品的會計分錄：
借：庫存商品A商品 2.226(2.10+0.126)
B商品 4.134(3.90+0.234)
C商品 8.268(1.80+0.468)
D商品 11.872(11.20+0.672)
應交稅金應交增值稅(進項稅額) 4.35(4.25+0.10)
貸：銀行存款 30.85
(二)歸集分配法。該方法是在“庫存商品”科目下設定，“進貨費用”明細科目：(1)購進商品時，除按 支付的價款編制採購商品的會計分錄外，支付進銷 費用時，借記“庫存商品進貨費用”科目，貸記 “銀行存款”等科目;如果還存在可抵扣的進項稅進 貨，則還應作相應的會計處理。(2)期末，按進貨費用餘額涉及的庫存商品存銷情況，分配進貨費用：按已售商品應分攤的進貨費用，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品進貨費用”科目。進貨費用的分配，可先計算進貨費用率，然後按進貨費用率和已售存貨賬面成本結轉進貨費用;
商品進貨費用率=期末進貨費用分配前該明細科目餘額÷(“庫存商品”科目期末餘額+本期轉銷的售出商品成本)x100%
已售商品應分攤的進貨費用=本期轉銷的售出商品成本x商品進貨費用率
例二，N上市公司(商業企業)庫存商品採用進價核算，進貨費用採用歸集分配法進行分攤。期末，“庫存商品”科目餘額為3106萬元，本期售出商品結轉成本28894萬元.期末進貨費用結轉前餘額1536萬元。試作期末進貨費用分攤及相關會計分錄。
本期商品進貨費用率=1536+(3106+28894) x 100%=4.8%
已售商品應分捧的`進貨費用=28894x4.8%=1386.912(萬元)
編制分攤進貨費用的會計分錄：
借：主營業務成本 1386.912(萬元)
貸：庫存商品進貨費用1386.912(萬元)
結轉後未售商品的進貨費用為149.088萬元 (3106x4.8%)，仍保留在期末“庫存商品進貨費用”科目中。
(三)直入損益法。該方法是將金額較小的進貨費用直接計人發生時的當期損益，具體操作時還存在諸多問題，比如：(1)金額“較小”，絕對數和相對數如何確定?(2)只設置“銷售費用”科目，未設定“進貨費用”、“營業費用”或“經營費用”之類可容納進貨費用的會計科目和報表專案，直接計入當期損益的進貨費用，如果在商品購進時就直接計人“主營業務成本”，是否合適?(3)年終納稅調整時，屬於期末庫存商品應負擔但已計入損益的進貨費用是否應調增應納稅所得額?如果不調整，主管稅務機關能否認可?如果稅務機關不認可而需要調增所得額，會計上還應按照新準則規定的資產負債法確認和轉銷遞延所得稅資產。鑑於這一連串的麻煩，筆者認為對於進貨費用的直入損益法，會計人員必須慎用。
三、商業企業售價核算時進貨費用的會計處理
執行新準則的企業商品採用售價核算時，可直接將進貨費用計入商品進銷差價：1.購進商品和支付進貨費用時，按商品售價，借記“庫存商品”科目，按已支付或應支付的商品價款和進貨費用，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“在途物資”等科目，按其差額，貸記“商品進銷差價”科目。涉及可抵扣的進項稅額，還應該作相應的會計處理。2. 期末，按規定的方法計算商品進銷差價率，結轉包涵進貨費用因素在內的商品進銷差價。這樣已售商品的進貨費用透過結轉進銷差價計入商品銷售成本，未售商品的進貨費用則作為減項仍包含在未結轉的商品進銷差介中。核算方法請參看新準則《會計科目和主要賬務處理》中“商品進銷差價”科目的使用說明，本文不另舉例介紹。