註冊會計師考試《會計》綜合練習題
1.(2015年考題)甲股份有限公司(以下簡稱“甲公司”)於20×3年開始對高管人員進行股權激勵，具體情況如下：
(1)20×3年1月2日 ，甲公司與50名高管人員簽訂股權激勵協議並經股東大會批准。協議約定：甲公司向每名高管授予120 000份股票期權，每份期權於到期日可以8元/股的價格購買甲公司1股普通股。
該股票期權自股權激勵協議簽訂之日起3年內分三期平均行權，即該股份支付協議包括等待期分別為1年、2年和3年的三項股份支付安排：20×3年 年末，甲公司實現的淨利潤較上一年度增長8%(含8%)以上，在職的高管人員持有的股票期權中每人可行權40 000份;20×4年年末，如果甲公司20×3、20×4連續兩年實現的淨利潤增長達到8%(含8%)以上，在職的高管人員持有的股票期權中每人可行權 40 000份;
20×5年年末，如果甲公司連續三年實現的淨利潤增長達到8%(含8%)以上，則高管人員持有的剩餘股票期權可予行權。
當日，甲公司估計授予高管人員的股票期權公允價值為5元/份。
(2)20×3年，甲公司實現淨利潤12 000萬元，較20×2年增長9%，預計股份支付剩餘等待期內淨利潤仍能夠以同等速度增長。20×3年甲公司普通股平均市場價格為12元/股。20×3年12月31日，甲公司所授予股票期權的公允價值為4.5元/份。
20×3年，與甲公司簽訂了股權激勵協議的高管人員沒有離職，預計後續期間也不會離職。
(3)20×4年3月20日，甲公司50名高管人員將至20×3年年末到期可行權股票期權全部行權。
20×4年，甲公司實現淨利潤13200萬元，較20×3年增長10% 。20×4年沒有高管人員離職，預計後續期間也不會離職。20×4年12月31日，甲公司所授予股票期權的公允價值為3.5元/份。
其他有關資料：
甲公司20×3年1月1日發行在外普通股為5 000萬股，假定各報告期未發生其他影響發行在外普通股股數變動的事項，且公司不存在除普通股外其他權益工具。
不考慮相關稅費及其他因素。
要求：
(1)確定甲公司該項股份支付的授予日，計算甲公司20×3、20×4年就該股份支付應確認的費用金額，並編制相關會計分錄。
『正確答案』
該股份支付的授予日為20×3年1月2日。
20×3年應確認與股份支付相關的費用=50×4萬份×5+50×4萬份×5×1/2+50×4萬份×5×1/3=1833.33(萬元)
借：管理費用 1 833.33
貸：資本公積其他資本公積 1 833.33
20×4年應確認費用=50×4萬份×5×1/2+50×4萬份×5×1/3=833.33(萬元)
借：管理費用 833.33
貸：資本公積其他資本公積 833.33
(2)編制甲公司高管人員20×4年就該股份支付行權的會計分錄。
『正確答案』20×4年行權：
借：資本公積其他資本公積 1 000
銀行存款 1 600
貸：股本 200
資本公積股本溢價 2 400
(3)計算甲公司20×3年基本毎股收益。
『正確答案』20×3年基本每股收益=12 000/5 000=2.4(元/股)
2.A公司為上市公司，適用的所得稅稅率為25%。根據國家稅務總局公告2012年第18號的規定，對股權激勵計劃實行後，需待一定服務年限或 者達到規定業績條件(以下簡稱等待期)方可行權的，上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除，在股權激勵 計劃可行權後，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵物件實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅 法規定進行稅前扣除。A公司有關股份支付資料如下。
(1)2011年12月31日經股東大會批准，A公司實施股權激勵計劃，其主要內容如下：公司向其100名管理人員每人授予10萬份股票期權， 這些人員從2012年1月1日起必須在該公司連續服務3年，服務期滿時才能以每股3元的價格購買10萬股A公司股票。2011年12月31日估計該期權的 公允價值為每份18元。
(2)截至2012年12月31日有10名管理人員離開，A公司估計三年中離開的管理人員比例將達到15%。2012年12月31日估計A公司股票的公允價值為每股24元。
(3)截至2013年12月31日累計15名管理人員離開公司，公司將管理人員離開比例修正為18%。
(4)截至2014年12月31日累計21名管理人員離開。
(5)2015年12月31日，79名管理人員全部行權，A公司股票面值為每股1元。
【要求及答案(1)】計算等待期內的每個資產負債表日應確認的費用和資本公積，並計算2012年確認的遞延所得稅的金額，編制各年有關的會計分錄
(行權時不考慮所得稅影響)。
等待期內的每個資產負債表日應確認的費用和資本公積的金額：
2012年應確認的管理費用=100×(1-15%)×10×18×1/3=5100(萬元)
2013年應確認的管理費用=100×(1-18%)×10×18×2/3-5100=4740(萬元)
2014年應確認的管理費用=(100-21)×10×18×3/3-4740-5100=4380(萬元)
各年有關股份支付的會計分錄：
①2011年12月31日：授予日不作處理。
②2012年12月31日
借：管理費用 5100
貸：資本公積——其他資本公積 5100
股票的公允價值=100×(1-15%)×10×24×1/3=6800(萬元)
股票期權行權價格=100×(1-15%)×10×3×1/3=850(萬元)
預計未來期間可稅前扣除的金額=6800-850=5950(萬元)
遞延所得稅資產=5950×25%=1487.5(萬元)
2012年度，A公司根據會計準則規定在當期確認的成本費用為5100萬元，但預計未來期間可稅前扣除的金額為5950萬元，超過了該公司當期 確認的成本費用。根據《企業會計準則講解(2010)》的規定，超過部分的所得稅影響應直接計入所有者權益。因此，具體的所得稅會計處理如下：
借：遞延所得稅資產 1487.5
貸：資本公積——其他資本公積 [(5950-5100)×25%]212.5
所得稅費用 (1487.5-212.5)1275
③2013年12月31日
借：管理費用 4740
貸：資本公積——其他資本公積 4740
④2014年12月31日
借：管理費用 4380
貸：資本公積——其他資本公積 4380
⑤2015年12月31日
借：銀行存款 (79×10×3)2370
資本公積——其他資本公積(5100+4740+4380)14220
貸：股本 (79×10×1)790
資本公積——股本溢價 15800
【要求及答案(2)】假定2013年12月31日經股東大會批准，A公司修改股權激勵計劃，原2011年12月31日估計該期權的公允價值為每 份18元調整為20元，同時原授予管理人員10萬股修改為15萬股。其他條件不變，編制2013年12月31日、2014年12月31日和2015年12 月31日的會計分錄。
①2013年12月31日
確認當期費用=100×(1-18%)×15×20×2/3-5100=11300(萬元)
借：管理費用 11300
貸：資本公積——其他資本公積 11300
②2014年12月31日
確認當期費用=(100-21)×15×20-5100-11300=7300(萬元)
借：管理費用 7300
貸：資本公積——其他資本公積 7300
③2015年12月31日
借：銀行存款 (79×15×3)3555
資本公積——其他資本公積(5100+11300+7300)23700
貸：股本 (79×15×1)1185
資本公積——股本溢價 26070
3.A公司為B公司的母公司，2014年至2016年，A公司及其子公司發生的有關交易或事項如下。
(1)經股東大會批准，A公司2014年1月1日實施股權激勵計劃，其主要內容為：A公司向其子公司B公司100名 管理人員每人授予1萬份現金股票增值權，行權條件為B公司2014年度實現的淨利潤較前1年增長7%，截至2015年12月31日2個會計年度平均淨利潤 增長率為8%，截至2016年12月31日3個會計年度平均淨利潤增長率為9%;
從達到上述業績條件的當年末起，每持有1份現金股票增值權可以從A公司獲得相當於行權當日A公司股票每股市場價格的現金，行權期為3年。2014年1月1日每份現金股票增值權的公允價值為9元。
(2)B公司2014年度實現的淨利潤較前1年增長6%，本年度有2名管理人員離職。該年末，A公司預計B公司截至2015年12月31日2個會計年度平均淨利潤增長率將達到8%，預計未來1年將有2名管理人員離職。
2014年12月31日每份現金股票增值權的公允價值為10元。
(3)2015年度，B公司有5名管理人員離職，實現的淨利潤較前1年增長8%，該年末A公司預計B公司截至2016年12月31日3個會計年度平均淨利潤增長率將達到10%，預計未來1年將有9名管理人員離職
2015年12月31日每份現金股票增值權的`公允價值為12元。
(4)2016年10月20日，A公司經股東大會批准取消原授予B公司管理人員的股權激勵計劃，同時以現金補償原授 予現金股票增值權且尚未離職的B公司管理人員1100萬元。2016年初至取消股權激勵計劃前，B公司有1名管理人員離職。2016年10月20日每份現 金股票增值權公允價值為11元。
(5)假定不考慮稅費和其他因素。
要求：
(1)分別判斷A公司和B公司對該股權激勵計劃的會計處理方法，同時編制2014年末A公司和B公司有關股權激勵計劃實施的相關會計分錄，並編制A公司合併財務報表中與該業務相關的抵銷分錄;說明該業務在合併財務報表中的會計處理。
(2)編制2015年末A公司和B公司有關股權激勵計劃實施的相關會計分錄，同時編制A公司合併財務報表中與該業務相關的抵銷分錄;說明該業務在合併財務報表中的會計處理。
(3)編制2016年10月20日A公司和B公司有關取消股權激勵計劃的相關會計分錄，同時編制A公司合併財務報表中與該業務相關的抵銷分錄;說明該業務在合併財務報表中的會計處理。
『正確答案』
(1)A公司對該股權激勵計劃應按照現金結算的股份支付進行會計處理。
B公司對該股權激勵計劃應按照權益結算的股份支付進行會計處理。
2014年，A公司的會計分錄為：
借：長期股權投資 480
貸：應付職工薪酬 [(100-2-2)×1×10×1/2]480
B公司的會計分錄為：
借：管理費用 432
貸：資本公積——其他資本公積 [(100-2-2)×1×9×1/2]432
合併財務報表抵銷分錄：
借：資本公積——其他資本公積 432
管理費用 48
貸：長期股權投資 480
在合併財務報表中體現的會計處理：應同時確認管理費用和應付職工薪酬480萬元。
(2)2015年A公司的分錄為：
借：長期股權投資 192
貸：應付職工薪酬 [(100-2-5-9)×1×12×2/3-480]192
B公司的會計分錄為：
借：管理費用 72
貸：資本公積——其他資本公積 [(100-2-5-9)×1×9×2/3-432]72
合併財務報表抵銷分錄：
借：資本公積——其他資本公積(432+72)504
未分配利潤 48
管理費用 (192-72)120
貸：長期股權投資 (480+192)672
合併財務報表中體現的會計處理：應同時確認管理費用和應付職工薪酬192萬元。
(3)2016年A公司的會計分錄為：
借：長期股權投資 340
貸：應付職工薪酬 [(100-7-1)×1×11-(480+192)]340
借：應付職工薪酬 (480+192+340)1012
管理費用 88
貸：銀行存款 1100
B公司的會計分錄為：
借：管理費用 324
貸：資本公積——其他資本公積 [(100-7-1)×1×9-432-72]324
合併財務報表抵銷分錄：
借：資本公積——其他資本公積(432+72+324)828
未分配利潤 (48+120)168
管理費用 16
貸：長期股權投資 (480+192+340)1012
合併財務報表中的會計處理：確認管理費用和應付職工薪酬340萬元，同時支付現金1100萬元，衝減應付職工薪酬科目餘額1012萬元，將支付現金補償金額與應付職工薪酬餘額的差額確認為管理費用88萬元。