審計--企業籌建期間的費用會計和稅務處理方法
任何一家企業在生產經營前都會經過籌建這個階段，在籌建期間自然會發生一些費用，這些費用包括哪些內容?如何進行會計處理?會計處理和稅務處理存在哪些差異?如何進行納稅調整?會計制度和會計準則總是顯得原則和抽象，對於這些豐富多彩的會計實踐活動不可能規定得面面俱到，稅法也是如此，因此在實踐中總存在一些不明確的地方，現就此談談自已的一點看法，以請教於同行。 一、籌建費用的內容問題 《企業會計制度》對籌建費用表述為:除購建固定資產外，所有籌建期間所發生的費用。企業在籌建期內發生的費用，包括人員工資、辦公費、差旅費、培訓費、印刷費、註冊登記費以及不計入固定資產價值的借款費用等。 財政部《關於外商投資企業籌建期財政財務管理有關規定的通知》對外資企業籌建費用表述為:外商投資企業籌建期發生的有關費用列入開辦費，包括籌建人員工資、差旅費、培訓費、諮詢調查費、交際應酬費、檔案印刷費、通訊費、開工典禮費等。企業籌建期發生的資本支出不準在開辦費中列支，包括購建機器裝置、建築設施、各項無形資產等支出。根據合同、協議、章程的規定應由投資者自行負擔的費用亦不準在開辦費中列支。外商投資企業簽訂合同之前投資各方為籌建企業而發生的各項費用支出，應由支出各方自行負擔。 《企業所得稅暫行條例實施細則》對內資企業籌建費用內容的規定與《企業會計制度》的規定基本一致，《外商投資企業和外國企業所得稅法》雖然對外資企業籌建費用沒有明確的規定，但是在實際執行中，與會計制度規定也是一致的。 實際上，籌建費用遠遠不止上述所列舉的幾項內容。有的工業製造企業從企業設立、徵地建廠房到開始投產長達數年之久，會發生很多種類的費用，金額也很大。除購建固定資產和無形資產外，所有籌建期間所發生的費用都為籌建費用，具體內容有: 1.管理費用類 ①籌建人員工資:包括籌建人員的工資、獎金等工資性支出、繳納的各項社會保險以及根據工資總額提取的職工福利費等; ②籌建人員辦公費用:包括差旅費、會議費、辦公費、印刷費、通訊費等; ③企業設立登記費用:包括工商註冊費、稅務登記費、驗資費、諮詢費、公證費、律師費等; ④稅金:包括印花稅、車船使用稅、土地使用稅等; ⑤培訓費:包括聘請專家進行技術指導和培訓的勞務費及相關費用，因引進裝置和技術而選派職工在籌建期間外出學習的費用等; ⑥資產攤銷:包括低值易耗品攤銷、固定資產計提折舊、無形資產攤銷等; ⑦其他:包括業務招待費、廣告費、開業典禮費等。 2.財務費用類:包括籌資支付的手續費以及不計入固定資產和無形資產的匯兌損益和利息支出等。 3.營業外支出類:包括捐贈支出、贊助支出、罰款支出、固定資產清理淨損失等。 企業發生的下列費用，不得計入籌建費用: 1.取得各項資產所發生的費用，包括為購建固定資產和無形資產而支付的運輸費、安裝費、保險費和購建時所發生的相關人工費用等。 2.規定應由投資者各方負擔的費用，如投資各方為了籌建企業進行調查、洽談發生的差旅費、諮詢費、招待費等支出。 3.籌建期應計入固定資產和無形資產價值的匯兌損益和利息支出等。 二、籌建費用的會計處理問題 《企業會計制度》規定:籌建期間所發生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益。因此籌建費用的會計處理方法較為簡單，其核算過程是: 1.籌建期間發生費用時，直接根據有關原始憑證: 借:長期待攤費用籌建費 貸:有關科目 2.開始生產經營當月，將歸集後的長期待攤費用賬戶的餘額一次性計入當月損益: 借:管理費用籌建費攤銷 貸:長期待攤費用籌建費 實務中有許多人將籌建期的費用計入管理費用等期間費用科目，並轉入利潤，顯然是不對的，管理費用是用來核算企業生產經營過程中所發生的費用，企業尚處籌建期，因此只能透過長期待攤費用賬戶處理。當然，如果企業籌建期很短(如一個月)，金額又很少，基於重要性原則也可以這樣簡化處理。 原行業會計制度規定，籌建費從企業開始生產經營的次月起，按照不短於5年的期限分期攤銷計入管理費用。可能是基於謹慎性原則的考慮，《企業會計制度》對籌建費用的攤銷作了重大調整，實行的是開始生產經營時的一次性計入方法。筆者認為，一次性計入的方法似乎不太符合配比原則，特別是籌建費用大的企業，必定嚴重影響投產當月的損益，造成利潤不真實。 在實務中，關於籌建費用的會計處理還有一些特殊事項值得探討: 1.利息收入和匯兌收益怎麼處理?對於籌建期間的利息收入和匯兌收益，應與利息支出的會計處理相同，除計入固定資產和無形資產之外(如籌建期外幣專門借款本金及利息所發生的匯兌收益衝減在建工程)，其餘的利息收入和匯兌收益應衝減長期待攤費用籌建費，不應在財務費用賬戶中核算。 2.籌建期間的固定資產是否計提折舊?如一家酒店企業，8月份酒店主樓已建好並裝修完畢，現進行購置酒店經營用品、招聘員工、宣傳推廣等開業前準備工作，計劃12月份開業。按《企業會計制度》規定，固定資產應自達到預定可使用狀態之日起計提折舊，則本例中酒店主樓需在9月～11月期間提取折舊，並計入長期待攤費用籌建費。由此可見，只要符合會計制度關於計提固定資產折舊的規定，籌建期間的固定資產也要計提折舊，與正常生產經營期間不同的是，計提的'折舊要先在長期待攤費用賬戶中歸集。 3.籌建期是否計提職工福利費?對於籌建期內發生的醫療等福利費用，如果籌建期較短，可據實列支，直接列入長期待攤費用籌建費;對於籌建期較長的企業，筆者認為可按實發工資總額的14%計提職工福利費予以解決。 三、籌建費用的稅務處理問題 稅收法規對籌建費用的稅務處理，與會計制度的規定可謂大相徑庭。《企業所得稅暫行條例實施細則》和《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》均規定:企業在籌建期發生的籌建費用，應當從開始生產經營的次月起，在不短於5年的期限內分期扣除。 根據稅法規定，納稅人的財務、會計處理與稅收不一致的，應依照稅收規定予以調整，按稅收規定允許扣除的金額，准予扣除。由於對於籌建費攤銷兩個不一致的口徑，使稅前會計利潤和應納稅所得額在攤銷期內將出現較大時間性差異。第一年應納稅所得額大大超過稅前會計利潤，第二年至攤銷期末每年應納稅所得額又會小於稅前會計利潤。 在籌建費用分期稅前扣除時，是不是所有的籌建費用都可以分期扣除?目前稅法無明確規定。比照《企業所得稅稅前扣除辦法》的規定，籌建費用可以分為下列四類: 1.可以據實扣除的專案:如辦公費、註冊登記費、培訓費、印花稅等。這類費用在經營期間可以據實稅前扣除，毫無疑問，這類籌建費用可以全額分期扣除。 2.限額扣除的專案:如工資等。這類費用在經營期間是限額扣除，如計稅工資的人均月扣除最高限額為800元。實際發放的工資在標準以內的，可據實扣除;超過標準的部分，在計算應納稅所得額時不得扣除。筆者認為，為了有利於稅收徵管，籌建期間發放的工資在限額以內的，可全額分期扣除，超過限額的部分則不得分期扣除。 3.規定比例限額扣除的專案:如業務招待費、廣告費等。這類按銷售(經營)收入一定比例限額扣除的費用，因籌建期間無銷售(經營)收入，如何扣除?有人認為籌建期發生的業務招待費與銷售(經營)收入不相關，不受比例限制，可以據實扣除。筆者認為，從稅收的公平原則和合理原則出發，業務招待費等按一定比例限額扣除的費用應向以後年度無限期結轉，按規定的比例扣除。 4.不得扣除的專案:如贊助支出、罰款支出等。這類費用在計算應納稅所得額時，當然要從籌建費用中剔除出來，不能分期扣除。 另外，如果企業存續期不足5年，可以向主管稅務機關申請，將未攤銷完的籌建費一次性攤銷。 《稅收徵管法》規定，納稅人在納稅期內沒有應納稅款的，也應當按照規定辦理納稅申報，即通常所說的“零申報”。因此，籌建期企業在辦理稅務登記證後就應當進行納稅申報。另外，根據《外商投資企業和外國企業所得稅彙算清繳管理辦法》的相關規定，企業所得稅彙算清繳物件為該彙算清繳年度內辦理稅務登記並開始生產經營的所有外資企業，因此籌建期企業勿需進行所得稅彙算清繳。 四、企業籌建期間的會計報表問題 按照現行會計制度的規定，企業必須按規定編制資產負債表、利潤表和現金流量表，籌建企業也不例外。由於處於籌建期的企業沒有開展正常的生產經營活動，沒有利潤，有人認為無需編制利潤表，筆者認為利潤表應按零填列一起向外報送為宜，否則缺少利潤表在形式上就不符合要求。 現金流量表的編制具有其特殊性。籌建費用是企業進行生產經營活動的必要準備，從性質上看屬於投資活動，不應填列為經營活動的現金流出。由於籌建費這種現金流出並不構成真正意義上的資產，所以在現金流量表上不應列示在“構建固定資產、無形資產和其他長期資產而支付的現金”欄，而應在“支付的其他與投資活動有關的現金”欄列示。 五、企業籌建期間的確定問題 《企業所得稅暫行條例實施細則》對於籌建期定義為:從企業被批准籌建之日起至開始生產經營(包括試生產、試營業)之日的期間。《企業會計制度》對籌建期只有原則性規定:即企業開始生產經營前的期間。 開始生產經營之日的確定，關係到會計處理上籌建費用何時一次性攤銷?稅務處理上籌建費何時可以分期扣除?但什麼時候是開始生產經營之日(或企業籌建期間的結束)，目前會計制度和稅法對其均無明確規定。
筆者認為:對於工業企業以企業裝置開始運轉，能夠正常生產合格產品之日作為開始生產經營標誌;商貿企業以售出第一宗商品之日作為標誌;房地產開發企業等經營週期較長的企業，以主營業務活動開始(例如房地產開發企業的第一個開發專案打下第一根樁為標誌)。對於其他企業而言，應當以實際有了生產、銷售、提供勞務或者其他經營行為作為開始生產經營之日。在實務中，有人將營業執照簽發日作為開始生產經